重申量能原则：数字时代税收制度改革的规范性理由

作者：张牧君，北京大学法学院博士后研究人员。

来源：《法制与社会发展》2023年第3期。

摘 要

量能原则是国家构造和完善税收制度的规范性理由。在数字时代之前，为了落实量能原则，国家将“实体存在”作为认定经济社会成员身份的核心标准，并通过居民身份规则、所得来源规则和常设机构规则等规则来判断税收征纳关系是否形成。随着经济的数字化趋势日益显著，以“实体存在”为基础的传统税收制度明显过时，这导致国家无法再按照量能原则对本国的经济社会成员征税。在数字时代，改革传统税收制度，通过“用户参与”概念重建国家和个人之间的关联，是为了重新实现量能原则。有学者根据受益理论质疑“用户参与”概念，是对“用户参与”概念和税法基本原则的双重误读。

关键词：量能原则；经济忠诚理论；实体存在；用户参与；数字服务税；双支柱

目 次

引 言

一、量能原则的确立和适用

二、量能原则下的经济社会成员身份认定

三、经济社会成员身份拟制规则在数字时代的失效

四、重申量能原则的税收制度改革

结 语

引 言

自2015年经济合作与发展组织（以下简称“OECD”）发布“税基侵蚀与利润转移”（以下简称“BEPS”）项目最终报告以来，改革当前的税收制度以适应经济数字化发展，已经成为了国际社会和许多国家内部的重要议题。各国在该议题下施行了多种举措，其中最受瞩目的是欧盟按照BEPS报告中的“衡平税”构想创制的“数字服务税”。截至2022年8月，在欧盟的28个成员国中，已经有15个国家（包括英国、法国、意大利和西班牙等国）提出或实施了数字服务税法。在亚洲（如印度和马来西亚等国）、美洲（如加拿大和巴西等国）和非洲（如肯尼亚和突尼斯等国），数字服务税法也得到实践。各国的数字服务税法一般以向本国用户提供数字服务的经营者为纳税人，以纳税人在一段时间内因向本国用户提供数字服务而取得的收入为税基，以一定收入额或用户数量为征税门槛，并以固定比例税率向纳税人课税。

数字服务税法已经成为一些国家的实在法，但对于国家制定和实施数字服务税法是否正当这一问题，在理论上仍存在争议。原因在于，各国的数字服务税法普遍适用于所有通过互联网向本国用户提供数字服务的经营者，而所谓“数字服务”又通常是指互联网搜索引擎、社交媒体和在线购物平台的经营者提供的免费数字服务，这使得征税国的数字服务税管辖权突破了双边税收协定中“常设机构”（permanent establishment）条款划定的范围，延伸到了在本国领土范围内既没有“固定营业场所”（fixed place of business）也没有“营业利润”（business profits）的外国经营者的境外收入之上。国家在根据数字服务税法对外国经营者的境外收入行使税收管辖权时，就在客观上形成了一种“域外管辖”（extraterritorial jurisdiction）。虽然数字服务税法规制的应税事实是“提供数字服务”而非“获取所得”，从而使数字服务税不同于“所得税”，在形式上不会构成对双边税收协定的直接违反，但是，如果国家的域外管辖本身是不合理的，数字服务税法的实质合法性就会受到质疑。

为了证明数字服务税法的正当性，英国引入了“用户参与”（user participation）概念。根据英国的解释，“用户参与”是“用户能够通过他们的投入和积极贡献为特定种类的数字商业创造价值的过程”，至少有四种典型的方式：（1）用户生成可以由经营者利用的内容，如文字、视频等；（2）用户深度投入和参与特定在线平台，花费大量时间生成内容或与其他用户互动；（3）用户加入并通过自身的活动发展经营者的用户网络，形成网络效应并为其他用户实现更大效用；（4）用户通过在线打分或评价提高品牌的实力和声誉。英国认为，用户通过“用户参与”发挥了一些在传统上本应由经营者起到的作用，构成了供应侧的生产者，经营者则通过数字服务与用户形成了持续性互动关系，并从中受益。在特定的数字商业活动中，经营者能否获取营业收入取决于“用户参与”的程度，因此，经营者向用户提供数字服务这一行为本身，就足以使用户所在国对经营者的收益享有税收管辖权。

“用户参与”概念得到了一些国家和国际组织的认可。欧盟委员会在其数字服务税提案中就以“用户参与”作为数字服务税立法的合理性依据，提出“将现行公司税规则适用于数字经济导致了利润征税地与价值创造地的错配，尤其是在那些重度依赖用户参与的商业模式中”。OECD在其《数字化引起的税收挑战中期报告》（以下简称“2018年《中期报告》”）中也同意“用户参与的重要角色可以在社会网络中被看到，没有数据、网络效应和用户生成的内容，经营活动将不会像我们今天认识到的那样存在”。然而，也有一些学者否定“用户参与”概念的合理性，认为经营者并未受益于“用户参与”。还有人认为，即便“用户无意中为公司创造了价值，但根据受益课税原则的内在逻辑，这并不能证明‘补偿性’税收的合理性”。在支持数字服务税法的学者中，也有人认为，税收管辖权的正当性不应当建立在“用户参与”概念上。例如，崔威教授提出了“地域性特殊租”（location-specific rent）理论，认为数字服务税法的合理性在于“允许将数字平台赚取的地域性特殊租由产生此类租金的国家获取”，以解决租金所在地和付款来源之间的错位问题。

围绕数字服务税法和“用户参与”概念形成的争论已经影响到了目前正在紧张进行中的国际税收制度改革。英国根据“用户参与”概念，提出了与数字服务税法逻辑一致的国际税收制度改革方案。也有学者提出，国际税收制度改革应当直接围绕对各国数字服务税法的协调展开。美国则在其报告中根据受益原则引用了反对“用户参与”概念的意见，要求各国放弃制定和实施数字服务税法。在美国的坚持下，包括我国在内的138个国家和地区在OECD的协调下签署了《应对经济数字化税收挑战的双支柱措施声明》（以下简称《双支柱声明》），并承诺：如果达成多边税收协定，将放弃数字服务税法。然而，OECD为落实《双支柱声明》而拟定的“金额A范本规则”允许国家行使“市场管辖权”（market jurisdiction），对在境外使用本国“用户数据”（user data）和“用户画像”（user profile）进行交易的外国企业征税。也就是说，“金额A范本规则”虽然不再采用数字服务税形式，但是在实质上将产生与数字服务税法相同的法律后果，即令用户所在国对外国经营者的境外收入行使税收管辖权。显然，“金额A范本规则”仍然与“用户参与”概念之间有着强烈的内在联系。理解数字服务税法及“用户参与”概念，对于理解当前的国际税收制度改革趋势而言，至关重要。

一旦用户所在国的税收管辖权得到确立，我国就需要修改现行税法或制定新税法，从实体法和程序法两方面保障这一税收管辖权，我国的税基宽度、税种设置、税制结构和税收程序也会随之变化。为了使我国更好地掌握主动权，我国税法学界表现出了对“用户参与”概念的关注。在认识到对“用户参与”概念欠缺共识的情况下，我国学者往往将目光转向地域性特殊租理论。有学者直接将“用户参与”概念与地域性特殊租理论相结合，指出“用户参与”针对的是特定范围的数字化企业在用户所在地所赚取的地域性特殊租金。也有学者完全放弃了“用户参与”概念，认为地域性特殊租理论已经“对数字服务税进行系统化论证”，“提供了一个完全有效的税基”，是“数字税的理论基础”。

本文所论证的是一个与时下流行观点相反的主张，即认为“用户参与”概念符合经济数字化背景下的税收制度改革目标，能够为国家对境外企业的境外交易进行税收管辖提供合理依据，而不需要以特殊性地域租理论作为替代或补充。基于受益原则反对“用户参与”概念和数字服务税法的观点，不仅体现了对概念本身的误解，也包含了对税法基本原则和税收管辖权划分规则的不正确认识。对此，有必要重申量能原则。正是在量能原则而不是受益原则下，国家正当行使税收管辖权的条件是经济主体通过居民身份规则、常设机构规则和所得来源规则等“关联”（nexus）规则构成了国家的经济社会成员。只有在这种情形下，国家才需要进行数字时代的税收制度改革，并通过“用户参与”概念对改革的必要性加以论证。各国制定数字服务税法和OECD提出“双支柱”方案的行为，其实都是为了坚持量能原则。而地域性特殊租理论所遵循的却是纯粹的受益范式，不能被视为国家对在本国境外的外国居民主张税收管辖权的主要规范性论据。

一、量能原则的确立和适用

（一）“量能原则”作为税法的基本原则

对于在税收领域是否存在各国普遍遵循的习惯法这一问题，目前尚无定论。一般认为，国际联盟（League of Nations）于1923年委托奠定了现代国际税收法律框架。在1923年《报告》中，四位经济学家开宗明义地断言：“税收的旧理论是交换理论……它有成本理论和受益理论两种形式……无论是成本或受益理论都不能避免或解决国际重复征税……整个交换理论在现代已经被能力理论或称支付能力理论替代……（能力理论）包含了受益理论中有价值的部分……是具有综合性的理论。”因而，“量能原则”被1923年《报告》明确无误地确立为构造税收法律规范的基本原则，四位经济学家也由此提出了他们的著名论断：“各种税，虽然通过各种事物衡量，但最终税负都落在个人身上，并且总税负应当根据个人的总资源落在他身上，使累进性的更多税额由更富裕的人支付。”

四位经济学家之所以断言“量能原则”是税法基本原则，主要是因为他们认识到，虽然各国的税收公平理念存在差异，但是，如果要在发展经济全球化的同时维持税法体系的融贯性，国家就绝不可能将“受益原则”作为税法基本原则。受益原则的核心要求是，个人所承担的税负与其享受的公共服务成本或价格相一致，然而，个人在跨国经济活动中会同时受益于多个国家提供的公共服务。正如滕尼斯指出的：“如果一件物品要获得社会价值的话，一方面，它只需被一个人占有，这一假定排除了其他人同时占有这件物品的情况；另一方面，被排除出去的这些人当中的一部分人渴望占有它，除此之外，它的所有其余特征都是无关紧要的。”显而易见，个人无法完全凭借自身力量实现占有和排除他人占有。“只有那种公共的、集体的和权威的意志才能约束每一个人。”个人的利益必须依靠国家提供的法律制度获得承认、实现及保障。个人通过合法经济活动所占有的价值从最初产生到最终消费，无论流经多少个国家，都必然会得到这些国家同等的保护。一旦价值流经的某一个国家拒绝提供保护，个人的经济活动就会被认定为不合法，甚至构成违法或犯罪行为，相关的价值也就会被他人占有或灭失。

进一步地，如果在国际层面将“受益原则”作为税法基本原则，那么，无论是根据成本理论将税视为“公共服务的个人成本”，还是根据受益理论将税视为“个人交换公共服务的价格”，只要个人占有的价值没有减损或灭失，价值流经的所有国家就都可以同等地向其征税，而没有任何一个国家应当承担减免税的国际法义务。如此，我们就会在逻辑上得出一个非常荒谬的结论：个人应当因为其占有的价值的跨国流动而向价值流经的每一个国家纳税，即便合计税额相当于甚至超过价值本身。与“受益”不同，如果以“量能原则”作为税法的基本原则，国家征税就“会受到一定的限制，这限制就是每个人的经济能力”。基于此，价值流经的各国需要协调合作，共同消除重复征税，从而避免个人支付的总税额超过其占有的价值。

国家意欲消除重复征税，首先需要接受“量能原则”作为税法基本原则，根据个人的经济能力而不是公共物品的成本或价格向个人分配税负。然而，四位经济学家也认识到，国家只有在鼓励和发展国际经济交往时才会产生消除国际重复征税和接受量能原则的需要。这是因为跨国经济活动与日常经济活动在本质上是不同的，实践中的国际重复征税不会真的使税额超过个人所占有的总价值。个人的日常经济活动大多是为了维持其自身生存而必须进行的，特别是生产、交换和消费自用的生活必需品的活动，是每个人不可避免的经济活动。因这种必要的日常经济活动而产生的税收征纳关系，是“人们在自己生活的社会生产中发生一定的、必然的、不以他们的意志为转移的关系”。此时，对于个人而言，税是不能拒绝的，是必须承受的经济“负担”，并且其根据“受益原则”或“量能原则”所承受的“负担”很可能是相等的。

然而，跨国经济活动不具有像日常经济活动那样的必要性，其全部意义在于使价值在国家之间流动以提高经济效益，“即输出本国不需要的剩余部分……输回本国所需的别种物品以为报答”。个人是否以及如何从事跨国经济活动是纯粹的个人选择问题：如果国际重复征税没有超出个人的负担能力，个人就可能会因为有利可图而选择从事跨国经济活动；一旦国际重复征税超过个人的负担能力，个人就会直接放弃跨国经济活动。按照四位经济学家的观点，既然个人一旦感受到经济压力就不会从事跨国经济活动，那么国际重复征税就不是个人的“负担”，但如果跨国经济活动比纯粹国内经济活动获益更小，则会降低个人从事跨国经济活动的意愿，构成“壁垒”。因此，即便各国按照本国税法各自行使税收管辖权是合情合理的，但国家在希望保持资本和人员的国际流动时，仍会产生在国际层面遵从量能原则的需要，以期个人不因税收因素而放弃在本国的经济活动。

（二）适用量能原则的身份前提

根据量能原则，如果个人在跨国经济活动中占有的价值是一定的，那么无论这一价值流经多少个国家，个人就这一价值支付的总税额都应当是一定的。这一总税额应相当于个人在纯粹国内经济活动中占有等量价值而承担的税负。国家决定在国际层面遵守量能原则时，就需要与价值流经的其他国家签署具有约束效力的国际税收协定，以个人经济能力能够承担的总税额为限来划分税收利益的归属。这里可能出现的一个问题是，价值流经的各国都会主张税收利益全部或主要归属于本国，由本国政府行使完全的或主要的税收管辖权，由其他国家让渡税收利益并限制行使税收管辖权。那么，是否存在科学、合理的标准，而非像现实主义者所主张的那样，完全依靠国家之间的权力角逐来分配税收利益？回答这一问题，正是四位经济学家在1923年《报告》中意欲完成的主要任务。然而，为了回答这一问题，显然还有更为重要的前提性问题必须得到回答：既然在量能原则下，国家是根据个人的经济能力而不是公共服务的成本或利益来征税的，这也就意味着税收正当性并不是建立在提供公共服务的基础上的，那么国家又是因为什么而正当地向个人行使税收管辖权呢？

在理论上，仅当一国税法是个人应当服从的并据此纳税时，也即仅在税法对个人具有效力的情况下，国家对个人行使税收管辖权才是正当的。对国家税收管辖权正当性的追问的实质是对税法效力来源的追问。当然，“法律的效力来源是什么”并不是税法单独面对的问题，法理学对此所作的经典回答是“个人的政治社会身份”。按照边沁的定义，“政治社会”是与“自然社会”相对的概念，“当一群人（臣民）被认为具有服从一个人或由一些人组成的集团（统治者）的习惯时，这些人（臣民和统治者）合在一起，便可以说成是处在一种政治社会的状态中”。这一概念在奥斯丁那里得到了进一步的阐释，他指出：“由人制定的法……所指向的对象，是独立政治社会中的一个成员，或者一些成员……法是由君主统治者或最高权力者，对一个人或一些人所制定的，后者相对前者而言，正是处在隶属状态。”虽然在现代社会中已经很难再明确区分主权者和臣民，每个人都可以被看作完全臣服于自己，但是个人的政治社会身份仍然被认为是法律对个人发生效力的最主要的判断标准。例如，德沃金就要求“每个公民都应该想想什么是他的社会对原则的公共承诺”。

按照法理学的一般理论，量能原则应当根据个人的“国籍”实行，即每个人都以自身经济能力为限向自己政治效忠的国家缴纳税款。然而，从现实情况看，“国籍”在税收领域绝非法律有效的主要原因。个人保留原有政治身份，在其他“独立政治社会”中参与经济活动，这在跨国经济活动中是常态。而即便未获取新的政治身份，不能参与有关税收立法的政治决策，也并不认同该社会关于税收的政治理念，个人仍然会选择服从该独立政治社会的税法。这背后的道理并不艰涩：虽然国家不会因为向外国公民提供公共服务而获得对外国公民行使税收管辖权的正当性，但是如果外国公民不向国家纳税却要享受公共服务，则国家就需要使用本国公民的税款来排除本国公民对价值的占有而保护外国公民的占有，这无疑是对本国公民的伤害。无论是在道德上，还是在法律上，国家都没有向外国公民提供公共服务的义务。只有在外国公民像本国公民一样缴税时，国家才会基于公平原则，像保护本国公民的价值占有那样保护外国公民的占有，向外国公民提供公共服务。

因此，站在个人的角度上，个人如果希望国家保护自己的占有，希望享受国家提供的公共服务，就会认识到按照税法向国家纳税的必要性。而在个人意识到服从税法的必要时，其无论是否真实享受了国家的公共服务，都会形成对国家的忠诚，或者用康德的话来说，形成“理性自身的命令”。相较于政治效忠而言，这种基于经济联系形成的忠诚在程度上是较低的。当且仅当个人与国家之间存在经济联系时，个人才会形成对这个国家的忠诚。当个人与国家之间没有经济联系时，个人就无需遵从税法向国家纳税。如果此时个人仍然基于政治或其他理由纳税，那么个人与其说是在履行义务，毋宁说只是基于个人情感对国家进行馈赠。因此，这种仅靠经济利益维系的忠诚可以被简单地称为“经济忠诚”，从而区别于政治上的忠诚。

四位经济学家断言，在跨国经济活动中，“非居民与其母国的政治联系常常只是名义上的……现代理论的出发点因此必须是经济忠诚主义（the doctrine of economic allegiance）”。这意味着，承认经济忠诚构成了税收征纳关系的基础，是个人与国家在税法上的必要“关联”。只有当个人对国家形成了经济忠诚时，国家才可以通过税法向个人主张征税权，行使税收管辖权。事实上，经济忠诚主义的全部要求就在于，个人只在对国家形成经济忠诚时才成为该国的“纳税人”。所有经济忠诚于国家的个人共享纳税人身份，并因为这一相同的身份而得以享受一致的社会成员待遇，不因政治身份不同而被排斥在公共服务的范围之外，因而，这一身份不具有政治含义，是纯粹的经济社会成员身份。相应地，一旦个人对国家形成了经济忠诚，国家就可以以对待本国社会成员的态度对待个人，要求其按照量能原则承担社会责任、分摊公共支出；如果个人对国家没有经济忠诚，国家也就不应当向个人提出以其经济能力为限分摊公共支出的要求。

二、量能原则下的经济社会成员身份认定

（一）经济忠诚的归属

在经济忠诚主义的要求下，仅当个人对国家形成经济忠诚时，国家才获得了根据量能原则对个人行使税收管辖权的正当性，双方才会形成税收征纳关系。然而，经济忠诚的形成属于个人的主观意志活动，并且没有“国籍”这样的客观判别标准。国家要对个人行使税收管辖权，就必须首先确立客观的经济忠诚形成标准，制定使个人成为“纳税人”的规则。在1923年《报告》中，四位经济学家认为，既然经济忠诚是个人基于经济利益而形成的，那么个人经济能力的客观增强就标志着其经济忠诚的形成。

四位经济学家之一的塞利格曼教授早年已在著作中指出，经济能力“不仅是指生产力或生产力的成果，也包括了使用这些成果的能力……因而能力的要素是两个层面的：那些与获取和生产相关的，以及那些与产出和消费相关的”。换言之，个人无论是通过生产原始地占有了价值，还是通过分配或交换占有了价值，无论是将价值用于再生产，还是用于消费，都将在不同程度上增强其自身的经济能力。四位经济学家中的另一位学者斯坦普爵士则认为：“国家若想在一个经济社会中对商品和服务作出通行的命令，那么经济能力自然就由财富决定，并且用货币衡量。”可见，在四位经济学家看来，以货币衡量的财富的形成、维系和处分会在客观上增强个人的经济能力。

基于这一认识，四位经济学家指出，个人对国家形成经济忠诚的最直观标准就是财富的形成、维系和处分，因此个人可能在四个地点成为纳税人：财富来源地、财富所在地、财产权执行地，以及个人的居住地或户籍所在地。对于这四个地点在本质上的差异，尤其是前三个地点之间的区别，我们可以借助欧文·费雪的定义来理解。费雪提出，“财富”是“有形的、有主的物件”，“财富的用途（或所提供的服务）”是指“（财富）所带来的合意的变化（或者它所阻止的非合意的变化）”，“财产权”则是“个人在法律和社会的认可下，享有该项财富的服务的自由……由财富的使用权或服务权组成”。按照这些定义，“财富来源地”就是指有助于个人获得以货币衡量的实物的地理位置；“财富所在地”是指财富实物所处的地理位置；“财产权执行地”是指个人使用财富实物的地理位置；“个人的居住地或户籍所在地”一般是指个人财富最终灭失的地点，也就是个人消费、分配或处分其财富的地理位置。

从经济的角度来看，任何新财富都来源于以旧财富为资本进行的再生产。个人的身体是每个人最原始的财富，劳动力是最基本的经济能力。我们可以通过身体的劳动生产出外在于我们自身的劳动产品。在获得了劳动产品后，我们既可以选择将其用于自身消费，使我们的身体和生产能力得以维持甚至强化，也可以选择将其用于与他人交换其他可以使我们的身体和生产能力得以维系或强化的物品。抽象地看，财富只有两种类型：一种是我们自身；另一种是身外之物。正是在此意义上，马克思认为所有商品都是劳动产品，价值就是劳动的物化。如果个人亲身从事跨国经济活动，那么上述四个地点将是统一的。个人在哪里居住的时间更长，在这一地点进行的生产和消费就会更多，参与当地经济生活的程度就会更深，对这一地方的经济忠诚就会更强。如果个人并非亲身从事跨国经济活动，而是通过身外之物参与其中，情况就会因为身外之物的具体类型不同而变得非常复杂。在将个人的财富分类，并按照以上四个地点进行了详细讨论之后，四位经济学家的结论是，个人在跨国经济活动中实际上只会对财富最初形成和最终被消费的所在国家形成经济忠诚，“所有的物质财富（corporal wealth），包括不动产和物质动产，除了钱、珠宝、家具等，都主要或完全地指向来源地；所有的无形财富（intangible wealth），除了（为财产本身设立的）抵押贷款，都主要或完全地指向户籍地或居住地”。

四位经济学家的上述结论虽然是通过归纳法得出的，但是关于排除国家仅仅作为价值流经国而行使税收管辖权的正当性的判断，显然是符合常识的。当个人仅仅途经一个国家，或者只是其财富经该国中转运输时，该国的人民不可能将其视为与自己同等的社会成员。在这种情况下，让个人像该国社会成员一样以经济能力为限支付税款，无疑是不合理的。只有当个人与当地居民进行频繁的日常交往，或者其财富不仅仅被用于个人自身的消费，还被用于参与当地的经济生活时，其才会得到这个国家的认同和接纳，从而被视为该国的经济社会成员。此时，国家认为个人对自己形成了经济忠诚，并要求个人以经济社会成员的身份服从税法，也是可以得到理解和接受的。

（二）根据个人财富拟制经济社会成员身份

根据四位经济学家的结论，财富最初形成的“来源国”和财富最终被消费的“居住国”都能得到个人的经济忠诚。个人可以同时在两个国家构成经济社会成员，并且都按照自身的全部经济能力承担税负。也正是因为不只有一个国家的税法对个人有效，国际重复征税问题才会产生。要使纳税人支付的总税额符合其经济能力，就需要来源国或居住国牺牲一定的税收利益，限制自身的税收管辖权。

在四位经济学家看来，国家行使税收管辖权应当受制于国家主张征税权的形式。当国家对个人财富的收益征收“财产税”时，其税收管辖权的主张和行使，一般被认为是“对物”的而不是针对个人的；但当国家对个人财富的收益征收“所得税”时，则恰好相反，其税收管辖权的主张和行使往往被认为是“对人”的。这也就是说，同样是对个人利用财富进行的跨国经济活动的收益征税，即新财富来源国（旧财富所在国）征收财产税或所得税，虽然经济结果（税额）是一致的，但从法律的角度来看，征收财产税是对本国境内财富的收益进行税收管辖，征税国自然而然地享有优先于其他国家的权利；征收所得税则是对身处境外的外国人进行税收管辖，征税国会丧失权利的当然优先性。因此，四位经济学家在1923年《报告》中从纯粹理论的角度提出，如果各国都征收所得税，那么“对非居民的互惠豁免……是避免重复征税害处的最理想的实用方法”。也就是说，国家应当把“在本国定居”作为认定经济社会成员的唯一标准，仅以在本国定居的人为纳税人征税。

在实践中，没有国家采纳上述建议，其中原因不言而喻。国家采用所得税的形式主张征税权，并不代表国家愿意放弃在财产税制度下享有的税收管辖权。正如四位经济学家已经认识到的，“（国家）在制定一般性原则时显然直觉地将‘起点’作为首要，居住作为‘次要’……当重复征税发生时，政府准备好了放弃居住而将来源确立为自身的主要权利。”这种直觉不难理解，由于“政府支出的大部分都被用在了维持适当的商业环境……商业越繁荣政府的基础支出也就越大”，所以，如果国家对非居民给予税收豁免，就意味着为非居民提供良好商业环境的巨额支出将完全由本国居民承担。当发达国家居民在发展中国家从事商业活动时，这种豁免会表现为发达国家居民享受公共服务，发展中国家居民承担成本，这显然是极为不公平、不合理的。

此外，个人的财富（包括其身体）是经济社会中的客观存在，而“居住的地点”却是可以根据个人的主观选择任意变动的，那么对于国家而言，“财富”明显能够比“居住”更客观地反映个人的经济社会成员身份。因此，“每一个国家都坚持对从本国境内来源汲取所得的非居民外国人征税，并且理所当然地这样做，至少是不可避免地这样做”。如果其他国家否定来源国在所得税制度下享有优先的税收管辖权，来源国就可以直接对该外国的公民位于本国境内的财富征收财产税。在这种情况下，个人一定会优先服从来源国的财产税法，来源国对自身税收利益的控制力将得到简单而有效的彰显。这就证明了，“阻止来源地国对所得课税是极度困难的”，居住国在理论上优先的所得税管辖权并不真实可行。

关于所得税的理论与实践之间虽然存在矛盾，但是一般说来，国家也拥有弥合这种矛盾的立法技术，这就是“法律拟制”。正像梅因指出的，法律拟制是“掩盖，或目的在掩盖一条法律规定已经发生变化这事实的任何假定……在社会进步到了一定阶段时，它们是克服法律严格性最有价值的权宜办法”。为了在采取所得税制度的同时维持征收财产税时的税收管辖权范围，各国的所得税法均以个人财富为根据将个人拟制为本国的经济社会成员，要求其履行对本国的经济忠诚义务。例如，我国《个人所得税法》第1条规定，在中国境内有住所，或者无住所而在一个纳税年度内在中国境内居住累计满183天的个人，为居民个人；在中国境内无住所又不居住，或者无住所而一个纳税年度内在中国境内居住累计不满183天的个人，为非居民个人；居民个人从中国境内和境外取得的所得，非居民个人从中国境内取得的所得，都应当依法缴纳个人所得税。这一规定中的“居民”范畴，远远超出了我国《居民身份证法》第1条规定的“居住在中华人民共和国境内的公民”，以及第9条规定的“在中华人民共和国境内定居并被批准加入或者恢复中华人民共和国国籍”的范围。外国人无需取得我国的公民身份，也无需在我国境内定居或有固定住所，只要在一个纳税年度内身处我国境内累计满183天，即构成我国所得税法上的“居民”。同时，即便外国人未亲身在我国境内从事经济活动，也会仅仅因为所得来源（财富）位于我国境内而成为我国的纳税人。

三、经济社会成员身份拟制规则在数字时代的失效

（一）基于“实体存在”的传统经济社会成员拟制规则

所得税法以个人财富作为国家和个人之间的“关联”，使国家对位于本国境外的外国人行使税收管辖权，这显然超越了一般意义上的“属人管辖”和“属地管辖”的范围。我们不将各国的所得税法视为“域外管辖”的原因是，居民身份规则和所得来源规则在国际层面得到了广泛的认可。经济学家们意识到，由于个人在经济上同时忠诚于来源国和居住国，而各个国家都是主权国家，因此，“从法律上讲，这些国家在各自的领土范围内，彼此是完全独立的，不承认有任何世俗权力能超越它们之上”。如果来源国通过法律拟制对外国居民行使税收管辖权，那么“消除重复征税”事实上只能依靠居住国的国际礼让。也就是说，居住国只能基于“相互的利益和效用、采用相反论调可能造成不便、奉行正义的道德需求以便得到正义回报”这类考量，来限制本国的税收管辖权行使范围。

塞利格曼教授明确指出：“根据经济利益主义，（重复征税的）解决办法是清楚的，大部分的税款应当归于财产所在地或取得收益的地方；小部分的税款归于财产所有者的住处。”居住国需要理解，如果其居民不向来源国纳税，就不具有在来源国开展经济活动的正当性，来源国也没有充足的资金为跨国经济活动提供公共服务，那么居住国的税收利益自始就不可能形成。并且，要求他国承担公共服务的成本而本国获取收入，是既不现实也不道德的。因此，居住国理应承认来源国税法在先的有效性，限制自身对本国居民的税收管辖权。在实践中，居住国对来源国的国际礼让也成为了通常做法。因此，国际联盟的技术专家在1925年的《重复征税与逃税的报告和解决措施》（以下简称“1925年《报告》”）中承认并接受了居民身份规则和所得来源规则的合理性。此后，这些规则成为了各国际组织的税收协定范本和各国的双边税收协定的主要条款。

值得注意的是，虽然四位经济学家提出的将所得税管辖权全部划归居住国的建议未被采纳，但是他们基于经济忠诚的分析和论述对税收制度产生了深远影响。由于四位经济学家的结论是物质财富会使个人的经济忠诚指向来源国，无形财富则会使个人的经济忠诚指向居住国，所以“实体存在”（physical presence）成为了国际税收规则中的核心概念。从“实体存在”概念出发，国家若要将个人拟制为本国的经济社会成员，主张优先行使税收管辖权并获得其他国家的礼让，就需要以个人的人身、不动产或其他物质财富在本国境内为基础。

事实上，确定居民身份的“183天”标准，正是“实体存在”的典型例证。这一标准传递的想法极其简单：如果个人的财富只有其身体，且其以劳动作为主要的财富来源，那么，由于一个纳税年度一般为365天，而其身处某国境内的时间满183天，超过其能够身处其他国家的时长的总和，所以，该个人对该国产生的经济忠诚就也会超过其对任何其他国家的经济忠诚。因此，除了各国所得税法中的居民身份规则，在各国的双边税收协定和国际组织的税收协定范本中，无论是独立个人劳务条款还是非独立个人劳务条款，一般都以“183天”作为来源国对个人行使税收管辖权的标准。如果以劳动为生的个人在任何一个国家都只有未超过183天的短期逗留，却因为户籍、居所等其他原因而享有一个国家的居民身份，那么在理论上，其对其他国家的经济忠诚就不会超过对其居民身份所在国的经济忠诚，并且，其也只会在这个国家被视为社会成员。如果个人位于来源国境内的财富的物质属性较弱，例如，只是以债券、股票或合同等方式向来源国投入了货币资本，则来源国也会在一定程度上礼让居住国，不以该个人的全部经济能力为限征税，而只课以较低税率或予以管辖豁免。

除了居民身份规则和所得来源规则之外，还有一种极其复杂和特殊的经济社会成员拟制规则，即常设机构规则。常设机构规则是对企业利润征税的国家所专有的经济社会成员拟制规则。在这些国家，企业一般被法律拟制为“法人”。从纯粹经济学的角度来看，企业既不具有像个人一样通过身体劳动进行生产的经济能力，也无法像个人一样以身体所在的地方作为住所，它只是被企业主组织起来的生产要素集合。由于企业没有“生活消费”而只有“生产成本”，因此，理论上企业组织生产出的全部价值将在生产活动结束后被分配或交换，剩余价值（利润）则全部属于企业主。换言之，企业利润只是企业主“积累财富的价值的增加”。因此，“当我们向公司征税时，我们最终是在向构成公司的生产要素征税”。对企业利润征税在本质上是对企业主征收财产税。“跨国企业”完全可以被视为企业主通过各种生产要素在多个国家参与经济生活，从而符合了实体存在的标准。当企业主将一国境内的物质生产要素组织起来进行生产经营时，该特定国家就获得了对企业主行使优先税收管辖权的正当性。

正是基于这一认识，在拟定税收协定范本的初期，经济学家们曾一度认为，“对企业利润征税”与“对不动产征税”存在范畴上的重叠。然而，在企业在法律上被拟制为独立的“人”之后，这些企业就不能够再被视为企业主的财产，而需要被视为与企业主平等享有法定纳税人权利、承担纳税义务的经济活动主体。一旦社会成员拟制规则与法人拟制规则相结合，企业主就从税收征纳关系中退出了。既然法人企业就是直接从事跨国经济活动的“人”，其也就应当直接地被拟制为来源国的经济社会成员。然而，企业没有“人身”，其不可能适用与个人完全相同的经济社会成员拟制规则。作为人身的替代，“常设机构”概念被创设出来，构成了判断企业“身处”某地的标准。根据双边税收协定和税收协定范本中的常设机构条款，常设机构一般被定义为“企业进行全部或部分经营活动的固定营业场所”。其中，“进行全部或部分经营活动”就是企业的“劳动”，“固定营业场所”是企业用来“劳动”的“身体”，而“营业利润”则是企业的“劳动产品”。这样一来，企业就不仅在法律上拥有与个人一样的经济权利，还在概念上获得了与个人一样的原始经济能力，并能够像个人一样对国家形成经济忠诚和承担纳税义务。

（二）经济数字化趋势抽空了“实体存在”概念

在数字技术出现之前，“实体存在”概念构成了量能原则行之有效的基础，发挥着毋庸置疑的重要作用。在没有互联网的时代，我们确实很难想象，自己一生未踏足另一个国家，也未在该国境内占有任何物质财富，却会在该国境内进行经济活动。“理解上的失败通常是没能在事物之间建立起某些关联。”通过“实体存在”概念来建立国家和个人之间的“关联”，使得我们能够理解国家在何时以及何种情况下将我们视为经济社会成员，并按照具体的居民身份规则、所得来源规则和常设机构规则使我们取得纳税人身份，以自身的经济能力为限向国家履行经济忠诚义务。相应地，如果我们在一个国家境内没有“实体存在”，我们就认为自己没有参与经济生活，从而否定国家对我们的征税主张。

然而，以“实体存在”概念为基础的税收制度在数字时代的问题一目了然：当个人或企业没有亲身或利用物质财富从事跨国经济活动，而是使用互联网进行交易时，各国所得税法和双边税收协定中的经济社会成员拟制规则就无法适用，个人或企业就不会在居住国之外的国家构成“纳税人”。也就是说，一旦我们将“线下”的跨国经济活动转变为“线上”活动，在所得税法上，我们就突然退出了居住国之外的经济生活，跨国经济活动就变成了国内经济活动，我们原本对其他国家所持有的经济忠诚就在顷刻之间消失了。

只要使用过互联网，我们就能感受到法律和现实之间出现了矛盾。数字技术非但没有剥夺人的跨国经济活动能力，反而进一步提高了这种能力。相较于进行传统形式的跨国经济活动，个人或企业在利用数字形式进行跨国经济活动时，往往能够产生更强的经济社会参与程度和影响力。这种影响力有时甚至会超过实际身处其中的一般经济社会成员的影响力。其中的原因在于，互联网是具有强交互性的远程即时沟通工具，在这一数字构建的虚拟世界中，现实空间中的障碍不再构成对交易的限制因素，远隔千里的人不再需要任何物理上的移动即可建立交易关系。阿伦特说过：“人类事务的整个事实世界要获得它的真实性和持续存在，首先要依靠他人的在场，他们的看、听和记忆，其次依靠无形之物向有形之物的转化。”然而，互联网不仅显著降低了实体化的重要性，还无限放大了人的在场能力。正如有的学者认识到的，互联网具有独一无二的全球化能力：“当有人在互联网上出售东西的时候——不管是信息、广告、产品还是服务——他或她基本上是在进行全球出售。”个人和企业仍然能够从居住国之外获取新财富，并且这种获取仍然需要得到当地政府的保护。这就意味着，个人和企业在法律上对经济社会的退出是不真实的，在法律上消失的经济忠诚在现实中并未消失。

显而易见，“实体存在”概念过时了，它已经不再能够完整地反映个人和国家之间的“关联”。使用互联网进行经济活动的个人和企业不再构成所得税的纳税人，并不是因为他（它）们丧失了对国家的经济忠诚，而仅仅是因为他（它）们不再必须通过“实体存在”形成经济忠诚。在经济数字化的趋势下，税收制度面对的问题是原有核心概念和经济社会成员拟制规则的失效，而不是国家和个人之间关系的改变。如果我们此时继续将“实体存在”作为判断经济忠诚的客观标准，那么其结果无疑会像卡多佐所言：“当人们将概念视为真实的存在，鲁莽地运用它们而无视逻辑对结果的限制时，它们与其说是人们的工具，毋宁说是专横的主人。”

四、重申量能原则的税收制度改革

（一）量能范式下税收制度改革的需要

在数字时代，我们如果坚持“实体存在”概念在整个税法体系中的核心地位，就会让数字技术沦为创造非可税机会的工具，不仅无法提高市场的分配效率，还会扭曲个人的经济行为，造成各方面的效用损失。因此，为了在经济数字化的现实趋势下继续坚持量能原则，对所有的经济社会成员以经济能力为限征税，国家势必需要改革现行的经济社会成员拟制规则。因应这一改革的需要，OECD在2015年的BEPS项目最终报告中提出，当前基于“实体存在”概念的关联度规则，造成了跨国企业“具备显著存在的能力却不负有纳税的义务”之状况。国家可以采取一些措施解决这一问题，包括用“显著经济存在”概念取代“实体存在”概念。

一个较为棘手的问题是，OECD的提议不具有国际法效力，只有在各国修改本国税法中的经济社会成员拟制规则，并将相应规则纳入现有的双边税收协定之后，传统的税收制度才能真正得到改革。然而，由于“实体存在”概念和现行的经济社会成员拟制规则并未完全失效，所以居住国往往不愿意积极进行改革。这里的“居住国”包括两种：一种是跨国企业的居住国；另一种是跨国企业的最终受益个人（企业主或自然人股东）的居住国。在法人规则和常设机构规则的双重拟制下，跨国企业与其最终受益个人的居住地相分离。就跨国企业而言，在由固定营业场所组成的“身体”中，总部或实际管理机构往往被视为“大脑”或“心脏”，其所在地具有特殊的重要地位，是跨国企业“定居”的地点，而注册地则是跨国企业的“户籍”所在地。由于数字技术的出现尚未消除企业管理、注册以及以肉体存在标准认定个人的必要性，因而在理论上，跨国企业及其最终受益个人仍然会在居住地成为纳税人，并以经济能力为限向居住国缴纳税款。如此，继续维持现行的税收制度，只会造成原本的来源国无法按照量能原则行使税收管辖权，跨国企业的居住国和最终受益个人的居住国反而能够从国际礼让的责任中解脱出来。

虽然每个国家都同时是来源国和居住国，但是当国家作为居住国所能获得的税收利益多于其作为来源国所能获得的税收利益时，国家显然不会主动修改本国税法中的经济社会成员拟制规则，也不会同意在双边税收协定中用“显著经济存在”概念替代“实体存在”概念，甚至会阻止其他国家的相关改革。在受到阻止时，那些希望改革现有税收制度的国家就会发现，随着物质财富的数字化，国家很难再像100年前一样通过征收财产税来证明本国税收管辖权的优先性。事实上，除非国家可以证明个人和企业进行数字化的跨国经济活动需要利用某种位于本国境内的财富，并且证明以这种财富作为资本的再生产是无法脱离本国进行的，否则其税法就不可能优先于其他国家的税法发生效力。而要完成上述证明，国家就不可能使用“显著经济存在”概念，因为这一概念并不准确：它虽然强调了个人和企业对经济社会的参与，却无法自我规定什么是“显著”。从而，国家要建立起与个人或企业之间的关联，就必须进一步细化概念，指明个人或企业具体利用什么财富参与了本国的经济社会。

（二）“用户参与”对经济社会成员身份的重塑

在2015年的BEPS项目最终报告中，OECD尝试以“数据”作为重建国家和个人之间关联的具体财富，但立刻认识到这一思路在理论上的缺陷，因为“尽管许多企业以各种方法收集和分析数据并最终成功将其转化成商业利益已经是一个清晰的事实，但是……从税务角度来看，数据本身的价值与利润确定之间一般不存在必然的相关性”。“将数据作为资产进行估值也变得日益复杂化，这涉及现行的个人数据所有权的法律问题……在大部分法律下，信息一般被认为是信息来源个人的财产，而不是企业或公共财产。”

即便以数据为生产资料的再生产是一种事实，承载他人个人信息的数据也不能被视为经营者的财富。事实上，对他人原始数据的占有在很多国家是受到限制的。例如，根据我国《个人信息保护法》第2、3、4和44条的规定，在我国境内未经处理的自然人个人信息受法律保护，个人有权限制或者拒绝他人对其个人信息进行处理。虽然经过处理的数据可以被视为经营者的财富，但是数据没有实体，如果外国经营者在其居住国对原始数据进行处理，处理活动就会切断经营者与原始数据来源国之间的关联。国家很难证明经过处理的数据仍位于本国境内，更难以证明以处理后的数据作为资本的再生产不能脱离本国进行。因此，以“数据”为基础，国家无法创制具有优先效力的税收规则。

“用户参与”概念和数字服务税法的提出，是国家创制具有优先效力的税收规则的一种尝试。从英国的定义中不难看出，“用户参与”所表达的实际上是以“用户”为资本的再生产活动。其中，用户是经营者的原始财富，经营者获得并占有“用户参与”带来的合意的增加，也就是用户的“投入和积极贡献”形成的再生财富。由于用户一般是自然人，“用户参与”的过程必然发生于用户身体所位处的国家，因而经营者获得并占有新财富的地点也一定在用户所在国境内。这就意味着，经营者的财富来源地、财富所在地和财产权执行地都位于用户所在国境内，只有居住地或户籍地位于经营者的居住国。按照上述四位经济学家的分析方法，此时经营者的经济忠诚应当主要指向用户所在国。当用户所在国因为经营者“占有”用户而征税时，为了避免用户所在国采用一定的技术手段和行政强制措施禁止其“占有”用户，经营者就产生了优先服从用户所在国税法的需要。

基于“用户参与”概念形成的社会成员身份拟制规则无法被纳入所得来源规则之中。原因在于，“用户参与”的产品（如用户数据）是无法用货币衡量的无形物。经营者只有在向用户提供数字服务时，才能够获得“用户参与”的产品，而数字服务的特征是“零边际成本”，并且用户为享受数字服务支付的价格也往往为零，这就使得经营者在获取“用户参与”的产品时增加的合意无法以货币来衡量。换言之，经营者在获得并占有“用户参与”的产品时，其客观上占有的货币价值并未增长，没有“获取所得”。只有将“用户参与”的产品投入再生产，如将用户数据用于提供广告服务，经营者才会将“用户参与”的产品转化为货币，“获取所得”。因此，“用户参与”不是所得的直接来源，用户所在国也就不符合所得税法中“来源国”的定义。从而，经营者虽然成为了用户所在国的纳税人，却不是现有税种（所得税）的纳税人，国家无法对其行使“来源管辖权”。国家要对这些纳税人征税，就必须构造一套全新的税收规则。数字服务税法在这一要求下应运而生。

从各国的数字服务税法来看，个人或企业在向位于一国境内的用户提供数字服务，并且能够将“用户参与”的产品用于营利活动时，其就成为了该国的纳税人。也就是说，通过“用户参与”概念建立的关联，用户所在国可以将向本国境内用户提供数字服务的个人或企业视作本国的经济社会成员，以其经济能力为限征收数字服务税。个人或企业为了保有用户并获得“用户参与”的产品，也会优先服从用户所在国的数字服务税法。这样一来，用户所在国就能够在本国国内实现量能原则，并且在理论上，数字服务税管辖权可以得到其他国家的国际礼让，从而在国际层面也实现量能原则。然而，现实情况是，数字服务税法脱离了所得税法体系。国家行使数字服务税管辖权虽然不受双边税收协定约束，但是也无法得到其他国家在双边税收协定中承诺的国际礼让。当用户所在国根据数字服务税法、其他国家根据所得税法同时对个人或企业以其经济能力为限征税时，国际重复征税问题又会出现。由于国际重复征税在本质上只能通过国际礼让解决，所以，如果没有国家愿意承担国际礼让责任，就无法在国际层面实现量能原则。当下，OECD正在组织的国际税收规则谈判，正是为了推动形成新的国际礼让共识，以帮助各国在本国国内实现量能原则的同时，在国际层面也实现量能原则。

（三）受益范式的理论缺陷

正如四位经济学家在100年前就认识到的，受益理论中有价值的部分已经被量能理论吸收，而这一理论中的不利部分会对跨国经济活动产生负面影响。作为正面论证数字服务税法正当性的代表，地域性特殊租理论同时印证了受益理论的有价值部分和不利部分。这一理论可以被看作社会租理论的一个最新进展。根据布坎南的说明，社会租是指当“所有的价值产出都可被归因于秩序的存在”时，个人所获得的价值。地域性特殊租理论认为，如果数字跨国企业不向特定地域的用户提供数字服务就无法获得利润，那么其获得的利润就是与这一地域具有特殊关联的租金。在这一理论下，数字服务税是经营者为了获取地域性特殊租而向用户所在国支付的机会成本，因为如果国家不允许经营者“占有”用户，经营者也就无法获得利润。

地域性特殊租理论证立了“基于用户的关联”的存在。然而，在这一理论中，个人或企业无需因为“占有”用户而对用户所在国形成经济忠诚，国家也不需要仅在个人或企业成为本国的经济社会成员后才要求其承担纳税义务，这就导致所有与跨国经济活动相关的国家都有权主张对某种地域性特殊租征税。例如，当用户数据仅仅从一国境内的服务器中转时，该国也可以主张因其允许中转而征税。这是一个令人难以解释的问题：为什么国家可以对基于用户形成的地域性特殊租征税，却不可以对基于中转形成的地域性特殊租征税？如果中转国根据地域性特殊租理论征税，个人或企业就可能被迫仅在用户所在国或居住国使用服务器，或者直接放弃数字商业活动，从而造成不必要的效用损失。

结 语

《双支柱声明》的发布显示出，包括我国在内的大多数国家已经认识到，以“实体存在”为基础的传统税收制度必须得到改革。只有构造出适应经济数字化发展趋势的新的经济社会成员拟制规则，国家才能够真正实现量能原则，使所有的经济社会成员都承担起与自身经济能力相适应的税负。同时，只有新的经济社会成员拟制规则得到了国际社会的一致接受，国际层面的量能原则才能得到实现，从事跨国经济活动的个人和企业才不至于承担超过自身经济能力的税负。为了实现这两个目标，超过135个国家承诺参与关于“双支柱”措施的国际谈判，承担国际礼让责任，限制自身的税收管辖权。

然而，“双支柱”措施的缓慢推进表明，居住国并不愿意再承担起刚刚摆脱的国际礼让责任。这在经济形势剧烈变化的当下是可以理解的，因为承担国际礼让责任就意味着牺牲自身的税收利益，这很可能会加剧本国的财政困难。然而，如果不能尽快达成关于国际礼让规则的国际共识，结果就很可能是用户所在国优先追求第一个目标，即通过数字服务税立法在国内重申量能原则。可以预见，一旦国际层面的量能原则被放弃，经济数字化发展将遭受很大的负面影响，这可能为国家汲取新的财政收入带来更多困难。

一个有趣的现象是，在国际税收规则构建初期，英国的斯坦普爵士站在居住国的立场上主张将税收管辖权完全划分给居住国，美国的塞利格曼教授则呼吁居住国承担更多的国际礼让责任。在100年后的现在，英美两国站在了完全相反的立场上：英国为用户所在国争取税收管辖权，美国则要求其他国家礼让居住国管辖权。国家的税收利益和立场随着时间的流逝而改变，但各国面对的问题并没有实质改变，即同时在国内和国际上实现量能原则。我国既是许多大型数字服务经营者的居住国，也是世界上最大的用户所在国之一。相对于其他有着明确利益主张的国家而言，我国更应当客观中立地看待当前的税收管辖权之争。托马斯·亚当斯教授在1929年的观察也许能为我们带来一些启示：“大多数重复征税不是源于对外国人的不公平待遇，而是源于对本国或本州公民的不公平和欠考虑对待。与外国政府相比，本国政府向纳税人强加的不公平双重征税更多。这在理论上和实践中都是真实的：国家能给予本国公民的重复征税救济比其能够给予外国人的重复征税救济更多。”

转自：“法学学术前沿”微信公众号

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